Prijevara je namjerno varanje druge osobe, lažan čin radi dovođenja u zabludu drugoga – obmana.
(Rječnik hrvatskog jezika, Školska knjiga Zagreb, 2000.)
Prijevara – utaja je skrivanje, prešućivanje nečega s namjerom da se nešto ne čuje ili ne sazna.
Prijevaru je moguće učiniti jedino s namjerom.
Zakon o obveznim odnosima, čl.284.
Ako jedna strana izazove zabludu kod druge strane ili je održava u zabludi u namjeri da time navede na sklapanje ugovora, druga strana može zahtijevati poništenje i kad zabluda nije bitna.
Strana koja je sklopila ugovor pod prijevarom ima pravo zahtijevati naknadu pretrpljene štete.
Kazneni zakon RH, čl.224.
Prijevara je kazneno djelo protiv imovine.
Temeljni oblik prijevare ostvaruje onaj koji sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist, dovede nekoga lažnim prikazivanjem ili prikrivanjem činjenica u zabludu ili ga održava u zabludi, pa ga tako navede na štetu po vlastitu ili tuđu imovinu.
Nužno dokazati namjeru!
.......................................................................................................................
MRevS 240 – Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvještaja razmotri prijevare i pogreške
Pogreška – nenamjeran propust, nenamjeran pogrešan iskaz, koji može obuhvatiti matematičke (računske) ili tiskarske pogreške, pogrešno interpretiranje činjenica i dr., nastaju uglavnom nepažnjom, odnosno slučajno
Pogreške u izvješćima revizora mogu se odnositi i na nenamjerno prikazivanje računovodstvenih podataka, na propuste ili pogrešno interpretiranje činjenica, podataka i informacija, pogrešno primjenjivanje računovodstvenih politika i revizijskih standarda.
Prijevara – namjerno pogrešan iskaz (npr. krivotvorenje knjiženja ili isprave, evidentiranje transakcija koje se nisu dogodile, protupravno prisvajanje imovine, pogrešno primjenjivanje računovodstvenih politika i sl.)
Rizik neotkrivanja prijevare i pogreške znatno je veći kod prijevare, nego kod pogreške.
Prijevara – krivotvorenje, namjerno ispuštanje knjiženja transakcija, namjerni pogrešni prikazi u poslovnim knjigama.
- Najčešće obuhvaćaju falsificiranje ili preinaku knjiženja, protupravno prisvajanje imovine, knjiženje transakcija koje se nisu dogodile, namjerno pogrešno primjenjivanje računovodstvenih politika
...Prijevara je poslovni rizik (urota, krađa, krivotvorenje)
Svjesno varanje, smišljeni čin.
Prijevara – ilegalna radnja karakterizirana prikrivanjem, dovođenjem u zabludu, narušavanjem povjerenja.
- nije povezana s primjenom sile niti s prijetnjom;
- počinjene su od strane fizičke ili pravne osobe
Svrha :
- stjecanje koristi (pribavljanje novčanih vrijednosti, imovine ili usluga)
- izbjegavanje plaćanja ili izbjegavanje gubitka usluga
- pribavljanje osobne ili poslovne prednosti
Vrste prijevara
Namjerno pogrešno prikazivanje:
- Radi prijevare u okviru financijskog izvješćivanja
- Radi zloupotrebe imovine :
.....upotreba imovine poduzetnika za privatne potrebe
.....preusmjeravanje primitaka na ime otpisanih potraživanja na
privatni bankovni račun
.....otuđenje fizičke imovine
.....otuđenje intelektualnog vlasništva
.....isplate za neprimljenu (fiktivnu) uslugu ili robu
TROKUT PRIJEVARE :
......................... MOTIV (poticaj ili pritisak) ................
..................................../.........\\....................................
................................../............\\....................................
................................./..............\\..................................
............................../PRIJEVARA\\................................
............................./......................\\...............................
.....................PRILIKA...............STAV.........................
..................(mogućnosti).......(racionalizacija)............
___________________________________________
MOTIV / PRITISAK
- Nerealni ciljevi: 'Ja moram.', 'Ja trebam.'
-Ostvarivanje dobiti ili izbjegavanje gubitka (prijetnje profitabilnosti i
financijskoj stabilnosti poduzeća – kompanije)
- Izjednačavanje prihoda ili dobiti po godinama (stalnost poslovanja)
- Želja da se dobije posao pod svaku cijenu
- Preambiciozni interni ciljevi
- Težnja za opstankom
- Financijski problemi (osobni ili kompanije)
- Smanjenje prihoda i povećanje rashoda kako bi se manje platilo poreza
na dobit
Prikazivanje boljih rezultata od stvarnih kako bi:
* manageri ostvarili pravo na nagrade
* banka odobrila kredite
* privukli dobavljače
* povećali ili održali cijene dionica na burzi
* privukli ulagatelje i dr.
MOGUĆNOST / PRILIKA
- Neučinkovita interna revizija i kontrola ('Prilika čini lopova')
- Neefikasan računovodstveni sustav i neuredna dokumentacija
- Visoka fluktuacija računovodstvenog i informatičkog osoblja
- Kompleksna i nestabilna organizacijska struktura
- Obilježja djelatnosti (proizvođači odjeće, obuće, hoteli i sl.)
- Porezni i računovodstveni propisi dvojbeni i nejasni
- Poslovne transakcije složene i zamršene, internacionalno poslovanje u
državama s bitno različitom poslovnom praksom.
STAV / RACIONALIZACIJA
- Sklonost prijevari, labilan stav ('To nije prijevara' ili 'Svatko to radi')
- Neadekvatni etički standardi (neki su pojedinci skloniji prijevarama od
drugih, psihološka osobina)
- Pretjerano fokusiranje na cijenu dionice i kratkoročni trend zarada
- Neadekvatno minimiziranje dobiti radi smanjenja poreza
- Neprofesionalan odnos prema revizorima
******************************************************************************
GLAVNI POKAZATELJI PRIJEVARE
******************************************************************************
1) Pokazatelji prijevara iz financijskih izvješća i poreznih prijava
2) Pokazatelji prijevara iz poslovne dokumentacije
3) Knjigovodstveni pokazatelji prijevara
4) Pokazatelji prijevare iz blagajne i žiro-računa
5) Organizacijski pokazatelji prijevare
6) Pokazatelji prijevare iz identiteta
___________________________________________________________
1) Pokazatelji prijevara iz financijskih izvješća i poreznih prijava:
- Veliki neočekivani gubici
- Neobjašnjeni manjkovi na zalihama
- Računovodstveni modeli kakvi otežavaju kontrolu troškova zaliha i
količine proizvedenih zaliha
- Neuobičajeni otpisi potraživanja
- Neuobičajeno visoki troškovi proizvodnje i usluga
- Znakovito prijavljivanje osobnih troškova pod poslovne troškove
- Marža manja nego u jednakim ili sličnim djelatnostima – izbjegavanje
plaćanja poreza (transferne cijene – seljenje u ovisnu firmu ili drugu
državu)
- Prenaglašena revalorizacija i agresivna kapitalizacija (naglo stavljanje
zavisnih troškova u imovinu)
- Rastezanje amortizacije
- Izostavljanje izvora prihoda (odgođeni prihod, faktura u drugom
razdoblju)
___________________________________________________________
2) Pokazatelji prijevara iz poslovne dokumentacije:
- 'Bajkovite' poslovne knjige
- Nema poslovne knjige ili su loše vođene
- Postojanje dvije inačice poslovnih knjiga (tajne crne knjige)
- Preslike i skenirani dokumenti umjesto izvornih računa
- Nedostajuća ili zamijenjena dokumentacija
- Neuobičajeno veliki računi za nedefinirane usluge (istraživanje tržišta)
- Fiktivni računi s povezanim poduzetnicima
- Izdavanje lažnih računa
- Računi nedostaju u kronološkom redu
- Lažan prikaz izvoznih stavki manje vrijednima i polaganje tako
dobivene razlike na račun off shore tvrtke
- Unos izmišljenih zaposlenika u obračun i isplatu plaća
- Zaposlenici su ujedno i dobavljači
- Izmišljanje načina isplate zaposlenicima ili službenicima izvan zemlje
kako bi izbjegli plaćanje poreza i sl.
___________________________________________________________
3) Knjigovodstveni pokazatelji prijevara:
- Česta ili nepostojeća storniranja
- Knjigovodstveni događaji se ne evidentiraju slijedom nastanka
- Znakovite svote u računima obveza ili potraživanja od vlasnika ili
djelatnika
- Značajne svote na kontima općih troškova
- Značajne svote na prijelaznim računima na kraju godine
- Knjiženje bez dokumentacije (striptizirane temeljnice)
- Značajne svote na računima aktivnih i pasivnih razgraničenja
___________________________________________________________
4) Pokazatelji prijevare iz blagajne i žiro-računa
- Manjkovi i viškovi gotovine u blagajnama i na računima
- Neusklađenost priljeva novca s prihodima i potraživanjima
- Neusklađenost odljeva novca s obvezama
- Izbjegavanje polaganja gotovine ili obračuna bruto-prihoda
- Upotreba gotovine umjesto bezgotovinskog plaćanja u većim
nabavkama
- Polaganje novca u blagajnu iz nejasnih izvora
- Učestale kompenzacije, cesije i asignacije
- Promet na žiro-računu znatno veći od prihoda
___________________________________________________________
5) Organizacijski pokazatelji prijevare
- Izbjegavanje prijavljivanja u porezne i druge registre
- Ista osoba zadužena za likvidaturu dokumentacije i knjiženje u glavnu
knjigu
- Umiješanost u nezakonite poslovne aktivnosti obveznika pod
istragom ili suradnja s takvim društvima
- Opstruiranje rada internih revizora
- Žurno usklađivanje poslovnih knjiga tijekom nadzora i sl.
___________________________________________________________
6) Pokazatelji prijevare iz identiteta
- Prijava lažne adrese
- Na istoj adresi registrirano i prijavljeno desetak i više poreznih
obveznika
- Osobni standard rukovodstva, način života i sredstva kojima
raspolažu ne poklapaju se s prijavljenim prihodima od poslovne
aktivnosti
- Imovina iskazana u poslovnim knjigama obveznika pripada trećim
osobama ili je stečena na ime trećih osoba
- Izjave obveznika poreznom tijelu su bez prateće dokumentacije
xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx
RAČUNOVODSTVENE MANIPULACIJE
xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx
Rukovodstvo je sklono prijevarama ukoliko:
* Sprječava uvođenje interne kontrole i revizije
* Taji podatke i rezultate
* 'Kupuje' poslove provizijama i protuuslugama
* Ne reagira pozitivno na žalbe kupaca
* Nije lojalno prema zaposlenicima
* Isplaćuje si velike plaće unatoč lošem poslovanju
* Ne plaća račune dobavljačima na vrijeme i ako ima novca
* Ne drži se obećanja, ugovora i dogovora
Strukturiranje poslovnih transakcija kako bi se dobili željeni rezultati koji ne odgovaraju stvarnom stanju.
Računovodstvene manipulacije:
- Bilancom
- Računom dobiti i gubitka (najčešće)
- Novčanim tijekom
Računovodstvene manipulacije BILANCOM:
...Precjenjivanje imovine ili podcjenjivanje
obveza – povećanje likvidnosti i solventnosti
...Podcjenjivanje imovine i precjenjivanje
obveza – smanjenje solventnosti kako bi se
redefinirali postojeći uvjeti plaćanja obveza
...Manipulacija bilančnim stavkama kako bi se
poboljšali pokazatelji
Računovodstvene manipulacije RDG-om:
....Motiviranost managementa za precjenjivanje dobiti
kako bi ispunili očekivanja tržišta, zadovoljili uvjete
iz kreditnih aranžmana, povećali svoju plaću (vezana
uz poslovni rezultat)
....Motiviranost managementa za podcjenjivanje dobiti
kako bi ostvarili pravo na produženje i povoljnije
uvjete plaćanja postojećih obveza, stekli bolju poziciju
u pregovorima sa sindikatima oko novih kolektivnih
ugovora, 'sačuvali' dio zarade za buduća razdoblja
Računovodstvene manipulacije novčanim tijekom:
....Mogućnost managementa da stvori percepciju
novčanog tijeka koja ne odgovara stvarnosti i nije održiv:
- Odgađanjem plaćanja obveza
- Klasifikacijom financijskih aktivnosti u poslovne i obrnuto
- Tempiranje novčanog tijeka
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
RAČUNOVODSTVENE MANIPULACIJE:
1) Agresivno priznavanje prihoda
2) Odgođeno priznavanje troškova i 'skrivanje' troškova
klasificirajući ih kao izvanredne
3) Prijevare povećanjem ili smanjenjem rashoda
4) Amortizacija
5) Goodwill
6) Upravljanje zalihama
7) Izvanredni prihodi i rashodi i Izvanbilančne pozicije
8) Pretjerano korištenje operativnog leasinga
9) Konsolidacija
-----------------------------------------------------------------------------------------------
1) Agresivno priznavanje prihoda (računovodstvene manipulacije)
- Prijevremeno priznavanje i knjiženje prihoda (u pravilu se prihodi
priznaju kada je proizvod isporučen ili usluga izvršena)
- Knjiženje izmišljenih prihoda
- Priznavanje prihoda prije isporuke dobara ili izvršenja usluge
- Povećanje prihoda neposlovnim (ostalim) prihodima (prebacivanjem
ostalih i izvanrednih prihoda u redovne prihode od poslovnih
aktivnosti dolazi do povećanja stope rasta prihoda, dok neto dobit
ostaje nepromijenjena)
- Vraćanje vrijednosti prije otpisanih zaliha i dugotrajne imovine
-----------------------------------------------------------------------------------------------
2) Odgođeno priznavanje troškova i 'skrivanje' troškova
klasificirajući ih kao izvanredne (račun.manipulacije):
- Kapitalizacijom operativnih troškova odgađa se priznavanje tih
troškova za drugo razdoblje (povećanje neto dobiti, povećanje
imovine, kasnije veća amortizacija)
- Klasifikacija troškova u 'Ostale' i 'Izvanredne' (povećanje dobiti
iz redovnog poslovanja, jače operativne marže, lažni dojam
efikasnog upravljanja troškovima)
- Visoki udio izvanrednih troškova u odnosu na prihode
-----------------------------------------------------------------------------------------------
3) Prijevare povećanjem ili smanjenjem rashoda
- Primanje lažnih računa od prijateljskih tvrtki za neobavljene usluge
- Obračun putnih naloga za putovanje koje nije obavljeno
- Terećenje troškova koje bi trebalo razgraničiti, prebacivanje budućih
troškova u sadašnje razdoblje
- Skrivanje troškova na zalihe proizvodnje u tijeku
- Dogovori s prijateljskim tvrtkama da odgode slanje računa, plaćanje
se pokriva predujmovima
-----------------------------------------------------------------------------------------------
4) Amortizacija
- Pripisivanje sadašnjih troškova kasnijem razdoblju
(prespora, smanjena amortizacija)
- Odabir metoda otpisa dugotrajne imovine
- Uporedba stope amortizacije i korisnog vijeka trajanja
dugotrajne imovine poduzeća sa sličnim poduzećima u grani
- Duži korisni vijek trajanja amortizacije rezultira manjim troškom
amortizacije i većim zaradama
- Pogrešno razvrstavanje dugotrajne materijalne i nematerijalne
imovine radi primjene veće ili manje stope amortizacije
-----------------------------------------------------------------------------------------------
5) Goodwill
- Nematerijalna dugotrajna teško mjerljiva imovina nastala prilikom
akvizicija – plaćeni iznos iznad vrijednosti neto imovine
(imovina – obaveze) – višak cijene u akviziciji
- Testiranje i mjerenje uključuje procjene i stoga je podložno
manipulacijama
- Analitičari računaju pokazatelje s goodwillom i bez njega
-----------------------------------------------------------------------------------------------
6) Upravljanje zalihama
- Odabir metode upravljanja zalihama utječe na poslovni rezultat
i na vrijednost imovine
- Ekstreman rast zaliha prema rastu prihoda – može biti indikator
zastarjelih proizvoda ili lošeg upravljanja zalihama, ali i rezultat
precjenjivanja vrijednosti zaliha
- Često otpisivanje robe radi kvara, loma i rastura u dozvoljenim
količinama i ako nije nastao
- Otpisi zbog kvarljivosti ili isteka roka robe bez nazočnosti
predstavnika poreznog tijela
- Terećenje zaliha u proizvodnji samo direktnim troškovima materijala
- Terećenje zaliha u proizvodnji svim mogućim troškovima
-----------------------------------------------------------------------------------------------
7) Izvanredni prihodi i rashodi i Izvanbilančne pozicije
- Otpisi zaliha, potraživanja i dugotrajne imovine
- Manipulacije s potraživanjima i rezerviranjima
- Prodaja ispod nabavne cijene, naknadne provizije, rabati i bonusi
- Poboljšanje pokazatelja prebacivanjem dijela duga u izvanbilančnu
evidenciju (garancije, sudski sporovi) – skrivanje duga i njihovog troška
- Prebacivanje obveza na povezane tvrtke – postojanje povezanih
društava koja nisu konsolidirana
-----------------------------------------------------------------------------------------------
8) Pretjerano korištenje operativnog leasinga
- Često se koristi, smanjuje zaduženost kompanije (izvanbilančni
oblik financiranja, nema vlasništva nad predmetom leasinga,
plaća se samo naknada za korištenje)
-----------------------------------------------------------------------------------------------
9) Konsolidacija
- Prikazivanje rezultata matice i odabranih podružnica
- Treba inzistirati na konsolidiranim izvješćima cijelih kompanija, a ne
samo matice i profitabilnih dijelova – ne prikazuju stvarno stanje stvari
* npr. matica je izdala jamstvo za podružnicu – ne vidi se u poslovnim
knjigama matice
- Transferne cijene – povezani poduzetnici u prekograničnom poslovanju
-----------------------------------------------------------------------------------------------
___________________________________________________________
PRIJEVARE I POGREŠKE - INTERNE PRIJEVARE
___________________________________________________________
Zaposlenici:
- krađa zaliha
- zlouporaba gotovine i krađa novca primljenog od kupca
- krivotvorenje čekova
- lažni računi za troškove
- novac za plaćanje na crno
- mito i korupcija
- posudbe što ih se ne vraća
- lažno prikazivanje radnih sati i učinaka
- uporaba službenih automobila u privatne svrhe
- rad za vlastite potrebe tijekom radnog vremena
- korištenje usluga poduzeća za vlastite potrebe
Rukovoditelji:
- krađa novca primljenog od kupca (posljednjim uplatama pokrivaju
se prethodne krađe) i zlouporaba gotovine
- lažni računi za troškove
- lažna financijska izvješća
- nepotrebne nabave
- krivotvorenje čekova
- mito i korupcija
- nepostojeći dobavljači
- lažno prikazivanje podataka PDV-a
- uporaba službenih automobila u privatne svrhe
- korištenje usluga drugih za privatne potrebe, a što ih plaća poduzeće
___________________________________________________________
PRIJEVARE I POGREŠKE - EKSTERNE PRIJEVARE
___________________________________________________________
* Krivotvorenje čekova
* Lažni računi
* Prijevare s kreditnim karticama
* Zamjena proizvoda
* Podmićivanje, tajne provizije
* Nepoštene ponude cijena
* Neplaćanje računa
* Neisporučivanje naplaćene robe
* Varanje na kvaliteti i količini robe
___________________________________________________________
xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx
___________________________________________________________
RIZICI
Procjena, analiza i upravljanje
Rizik je vjerojatnost nastanka nekog događaja koji će imati posljedice na ostvarivanje ciljeva organizacije.
Opasnost koja se do stanovite mjere može predvidjeti.
Rizik se može ocjenjivati i rangirati prema kriterijima vjerojatnosti i učinku nekog događaja.
Sa stajališta poduzeća rizik je vjerojatnost nastupanja nekog događaja ili radnje koji će negativno utjecati na poduzeće, odnosno na ostvarenje njegovih ciljeva.
Sa stajališta interne revizije rizik je opasnost da događaji, postupci i/ili neiskorištene prilike imaju negativan utjecaj na postizanje cilja neke organizacije.
Jedan od zadataka interne revizije je provjeravanje načina procjene rizika i upravljanje rizicima u poduzeću.
Rizici su prepreka uspjehu.
VRSTE RIZIKA U POSLOVANJU:
Operativni rizici – povrat proizvoda, stečaj dobavljača,
visoka fluktuacija suradnika
Financijski rizici – kamate, tečaj, naplata potraživanja
Strateški rizici – nova područja poslovanja, privatizacije,
akvizicije, spajanja
Rizik sukladnosti – korporacijsko vođenje, management
VRSTE RIZIKA U PROVOĐENJU REVIZIJE:
Revizijski rizik – rizik da revizor nesvjesno neće uspjeti na odgovarajući način oblikovati svoje mišljenje o poslovanju, koje sadrži značajnu pogrešku.
Revizija pruža razumno uvjerenje o obavljenom ispitivanju.
___________________________________________________________
Vrste rizika u provođenju revizije:
1) Inherentni rizik (IR)
2) Kontrolni rizik (KR)
3) Detekcijski rizik (rizik neotkrivanja) (DR)
UKUPAN REVIZIJSKI RIZIK (RR) = IR x KR x DR
-----------------------------------------------------------------------------------------------
1) Inherentni rizik
Rizik pojave značajnih pogrešaka u računovodstvenim i
neračunovodstvenim informacijama uslijed nedostatka kontrolnih
postupaka i interne kontrole.
Podložnost pogrešnom prikazivanju nekog stanja računa ili vrste
transakcije koje bi moglo biti značajno, pojedinačno ili zajedno s
pogrešnim prikazivanjem drugih stanja i transakcija, podrazumijevajući
nedostatak Internih kontrola.
Rizik pojavljivanja značajnih pogrešaka.
Procjena inherentnog rizika važna je u procesu planiranja interne
revizije i ne ovisi o postupcima interne revizije (npr. poslovni
događaj se dogodio, a nije evidentiran u poslovnim knjigama).
Nije pod kontrolom revizora i revizor ne može na njega utjecati.
Procjena inherentnog rizika:
* Priroda poslovanja klijenta
* Čestitost i iskustvo managementa
* Rezultati revizija prethodnih godina
* Prvo i kontinuirano obavljanje revizije
* Povezane stranke
* Neuobičajene transakcije
* Poslovni događaji koji zahtijevaju procjenu
* Podložnost imovine gubicima
* Priroda pojedinih računa koji se ispituju
-----------------------------------------------------------------------------------------------
2) Kontrolni rizik
Rizik pojave značajnih pogrešaka koje postojeći sustav internih kontrola
ne može spriječiti.
Rizik da pogrešno prikazivanje stanja računa ili vrste transakcije, koje
može biti značajno, neće biti pravovremeno spriječeno ili otkriveno
djelovanjem računovodstvenog sustava ili Interne kontrole.
Ne ovisi o postupcima Interne revizije, ali utječe na opseg interne revizije
(npr. poslovni događaj krivo evidentiran u poslovnim knjigama).
Ispitivanjem sustava Internih kontrola dolazi se do procjene kontrolnog
rizika. Ako se testovima interne kontrole procijeni da je kontrolni rizik mali,
potrebno je manje radnji na reviziji salda (dokaznim testovima).
Revizor provjerava učinkovitost računovodstvenog sustava i sustava Internih kontrola.
Procjena kontrolnog rizika
* Razumijevanje Internih kontrola
* Utvrđivanje mogućih značajnih pogrešaka
* Utvrđivanje odgovarajućih kontrola, koje će spriječiti ili
otkriti značajne pogreške
* Ocjena učinkovitosti djelovanja Internih kontrola
-----------------------------------------------------------------------------------------------
3) Detekcijski rizik (rizik neotkrivanja) (DR)
Rizik neotkrivanja pogrešaka u postupku interne revizije.
Rizik da se revizorovim dokaznim postupcima neće otkriti pogrešna
prikazivanja u saldima računa ili vrstama transakcija, a mogla bi biti
značajna.
Vezan je za rizik uzorka i u svezi je s postupkom revizije.
Rizik revizora (npr. nestručan, neiskusan revizor).
Odgovornost revizora.
Planirana razina detekcijskog rizika obrnuto je proporcionalna procjeni
inherentnog rizika i prethodnoj procjeni kontrolnog rizika
- više dokaznih testova znači manji detekcijski rizik
- manje dokaznih testova znači veći rizik neotkrivanja
-----------------------------------------------------------------------------------------------
___________________________________________________________
Rizici - procjena, analiza i upravljanje
Proces upravljanja rizicima:
- identifikacija rizika (popis mogućih rizika)
- opis rizika (grupiranje prema obilježjima)
- procjena rizika (kvantitativna ili kvalitativna podloga za
predlaganje mjera)
- profil rizika (utvrđivanje odgovornosti nad rizikom)
Rizici - sustav upravljanja rizikom
- Politike rizika – temeljni stav glavnog managementa o
postupanju s rizicima poduzeća unutar zakonskih i drugih
okvira s ciljem postizanja optimuma između sigurnosti u
poslovanju i profita.
- Sustav ranog prepoznavanja
- Operativno upravljanje rizikom
Rizici - procjena rizika
Procjena poslovnih i revizijskih rizika, uz preliminarno ispitivanje i
upoznavanje s organizacijom i poslovanjem smatra se početkom
procesa interne revizije.
Procjena rizika provodi se na prikladnom pisanom obrascu u kojem su
navedeni svi mogući rizici.
Procjenjuje se rizik prema kriterijima vjerojatnosti i učinaka
(značajnost, šteta) nastanka rizika.
Utvrđivanje i procjena potencijalnih rizika:
* poslovni rizici – uprava i management
* revizijski rizici – interna revizija
Rizici - planiranje i žarišta rizika
Cilj planiranja aktivnosti ispitivanja Interne revizije mora biti obuhvaćanje
žarišta rizika poduzeća – rizici koji su, temeljem veličine štete i
vjerojatnosti nastanka, vrednovani kao visoki, odnosno kao srednji.
Procjena rizika - mapa rizika
- Sredstvo za procjenjivanje i pozicioniranje rizika – Mapa
rizika - polazi od popisa rizika visoke vjerojatnosti i štete
Vrednovanje rizika provodi se temeljem dva kriterija:
1. vjerojatnost nastanka
2. mogući učinak (veličina štete)
Oblikuje se na način da se svaki vrednovani rizik pozicionira u polje
prema vjerojatnosti nastanka i veličini štete.
___________________________________________________________
MAPA RIZIKA
--------------------
Vrednovanje rizika provodi se u rasponu 1 – 6 (ocjena 6 znači visoku
vjerojatnost nastanka rizika i veliku štetu).
Ukupno rangiranje rizika provodi temeljem umnoška ukupne procjene
vjerojatnosti nastanka i veličine štete.
Temeljem rangiranja poslovnih rizika Interna revizija sastavlja popis i plan
interne revizije.
-----------------------------------------------------------
6 Z I Ž I Ž I C I C I C I
U ---------------------------------------------------------
5 Z I Ž I Ž I C I C I C I
Č ---------------------------------------------------------
4 Z I Ž I Ž I Ž I C I C I
I -----------------------------------------------------------
3 Z I Z I Ž I Ž I Ž I Ž I
N ----------------------------------------------------------
2 Z I Z I Z I Ž I Ž I Ž I
A --------------------------------------------------------
1 Z I Z I Z I Z I Z I Z I
K --------------------------------------------------------
0 1 2 3 4 5 6
V J E R O J A T N OS T
Z - zelena
Ž - žuta
C- crvena
Mapa rizika - Kriteriji za procjenjivanje rizika
(ocjena u rasponu 1 – 6)
* Vjerojatnost nastanka
1 - neznatna, može nastupiti u izuzetnim okolnostima (3 do 5 godina)
2 - nevjerojatna, može nastupiti katkad (2 do 3 godine)
3 - vjerojatno, može nastupiti (1 do 2 godine)
4 - vrlo vjerojatno, nastupit će u većini okolnosti
(očekuje se za 6 do 12 mjeseci)
5- gotovo neizbježno (očekuje se za 2 do 6 mjeseci)
6 - već je nastupilo
Veličina štete (učinak)
1 - beznačajna (npr. pogreška u usluzi prema klijentu, sitan
propust interne kontrole i sl.)
2 - mala važnost (npr. izostanak naplativosti zbog pogreške
osoblja, troškovi se svode na minimum, mijenjanje
osoblja i td.)
3 - značajna, ali se može obuzdati (npr. izostanak kontrola
koji dovodi do velikih materijalnih troškova)
4 - vrlo značajna (npr. neuspjeh lansiranja novog proizvoda,
neusklađenost s propisima i sl.)
5 - jako značajna s velikom štetom (npr. neodgovarajuća i
nepravodobna financijska konsolidacija i sanacija poslovanja)
6 - katastrofalna (npr. gubitak tržišta, starost programa, veliko
kršenje propisa, poslovanje s gubitkom više godina i dr.)
___________________________________________________________
Interna revizija i upravljanje rizikom
___________________________________________________________
Sve naglašenija uloga Interne revizije u upravljanju rizicima.
Ispituje:
- utemeljenost i dokumentiranost upravljanja rizicima od strane
managementa
- provođenje procesa upravljanja rizicima (opsežno, kontinuirano) i
dokumentiranost rezultata
- provođenje utvrđenih mjera
- provođenje identifikacije i vrednovanja rizika
- ostvarenje svrsishodnosti mjera
Svrha procjene rizika:
- upoznavanje i razumijevanje aktivnosti poduzeća
- izbor područja ispitivanja i revizijskih postupaka
Osim provedenog vrednovanja i rangiranja rizika, na prioritete Interne
revizije utječu i operativne potrebe i promjene:
- promjene uvjeta poslovanja
- odluke managementa
- promjene kapaciteta Interne revizije i sl.
Revizijsko ispitivanje usmjerava se prema visokorizičnim procesima i aktivnostima (vjerojatnost pojavljivanja i visina štete).
Faze procesa interne revizije
I. Planiranje interne revizije
II. Kritičko ispitivanje poslovanja i prikupljanje revizijskih dokaza
III. Izvješćivanje o obavljenoj internoj reviziji
IV. Praćenje rezultata interne revizije
.......................................................................................................................
___________________________________________________________
I. Planiranje interne revizije
'Dobar plan je pola obavljenog posla'
Profesionalni skepticizam – revizor treba planirati i obavljati reviziju s
profesionalnim skepticizmom, prihvaćajući mogućnost postojanja
okolnosti koje mogu uzrokovati da poslovanje poduzeća bude
značajno pogrešno prikazano.
* razmatrati tijekom cijelog procesa revizije mogućnost da je
počinjena prijevara, uključujući i mogućnost da su dokumenti
falsificirani.
* kroz razumijevanje tzv. «upozoravajućih signala» treba prepoznati
potencijalne nepravilnosti, te moguće indikatore koji će poslužiti
kao smjernice za daljnju analizu.
* tražiti više revizijske dokumentacije kako bi se ispunile revizijske
odgovornosti (vjeruj, ali provjeravaj!).
1) Preliminarne aktivnosti
- upoznavanje (djelatnost organizacije, opis posla, definiranje
ciljeva, ovlasti i odgovornosti, organizacija poduzeća i poslovne
funkcije)
- prikupljanje svih relevantnih podataka o poduzeću
2) Planiranje interne revizije
- djelokrug rada, opis rizika, uspostava interne kontrole, resursi,
termini, uvodni sastanak, dogovor
3) Program interne revizije
- ispitivanje i dokumentiranost
Aktivnosti procesa planiranja:
* Utvrđivanje ciljeva i djelokruga rada
* Prikupljanje informacija o aktivnostima koje se ispituju
* Izrada pregleda projekata i rokova za njihovu provedbu
* Utvrđivanje potrebnih resursa za obavljanje interne revizije (plan
potrebnog broja i strukture zaposlenih, plan potrebnih sredstava i
plan troškova, izrada budžeta, plan potrebnog vremena)
* Suradnja svih pojedinaca, koji bi trebali biti upoznati s obavljanjem
interne revizije
* Provođenje ispitivanja na mjestu događaja, radi upoznavanja aktivnosti i
ugrađenih kontrola, odnosno identifikacije područja revizije, te radi
dobivanja obrazloženja i sugestija ispitanika
* Razvijanje programa revizije – potrebni postupci za ostvarenje plana
* Utvrđivanje kako, kad i kome priopćiti rezultate revizijskog ispitivanja
* Pribavljanje odobrenja plana interne revizije.
Plan revizije ovisi o:
- Postojećoj veličini poduzeća
- Očekivanoj stopi rasta tijekom razdoblja planiranja revizije
- Vrsti gospodarske djelatnosti
- Procjeni rizika i upravljanju rizicima
- Načinu generiranja podataka i integriranosti sustava
- Stupnju vanjske revizije
- Financijskom položaju poduzeća
PLANOVI INTERNE REVIZIJE:
1. Dugoročni ili strateški plan interne revizije (za 3 – 5 godina)
2. Kratkoročni plan interne revizije (najčešće za jednu godinu)
3. Funkcionalni plan interne revizije – plan pojedinačnih revizija,
potpora godišnjem planu
......................................................................................................................
1. Dugoročni ili strateški plan interne revizije
- Usmjerava djelovanje interne revizije – opći plan
- Sadrži:
* razdoblje na koje se odnosi
* područje koje obuhvaća Interna revizija
* brojeve revizijskih projekata za svako područje revizije (prodaja i
marketing, računovodstvo i financije, nabava i zalihe,
administracija – plaće i dr.)
* brojeve revizijskih potprojekata u okviru projekata pojedinih
područja revizije
* planirano vrijeme obavljanja revizije po godinama i projektima, te
unutar njih po potprojektima
.......................................................................................................................
2. Kratkoročni ili godišnji plan interne revizije
Sastavlja se temeljem usvojenog Dugoročnog plana Interne revizije i usvojene orijentacije interne revizije
Osnova za provođenje revizije, započinje prikupljanjem informacija i procjenom poslovnih rizika.
Godišnji plan interne revizije sadrži:
- procjenu poslovnih rizika po poslovnim funkcijama
- pojedinačne projekte za poslovnu godinu
- potrebno osoblje i broj radnih dana
- plan troškova: troškovi osoblja (plaće i drugi troškovi osoblja) i
ostali troškovi po vrsti
- predviđeni kapacitet i za nenajavljene interne revizije, po nalogu
managementa
- usklađene revizijske resurse s prioritetnim područjima revizijskog
ispitivanja
- definiranu radnu dokumentaciju (radne spise, dosjee)
.......................................................................................................................
3. Funkcionalni ili pojedinačni plan interne revizije
Potpora su Godišnjem planu i predstavljaju plan dodjeljivanja konkretnih
zadataka.
Sadrže:
- sažetak osnovnih revizijskih postupaka
- vremenski raspored obavljanja aktivnosti revizije
- potrebno pomoćno osoblje
Ne ugroziti redovito odvijanje poslovanja!
PROGRAM INTERNE REVIZIJE
Detaljni postupci i aktivnosti potrebni za ostvarenje plana - Program interne revizije
Sastavni je dio cjelovitog revizijskog priručnika.
Sadrži:
- detaljne korake i procedure tijekom revizije
- testovi koji se moraju provesti
- aktivnosti koje će biti revidirane
- vrijeme kada će se ispitivanje obaviti
- procijenjeno vrijeme trajanja ispitivanja
Sastavlja se nakon provedenog preliminarnog ispitivanja i prikaza
operativnih aktivnosti pojedinog odjela.
Podloga je za praćenje i nadzor postupka revizije i sastavni dio radne
dokumentacije revizora.
Razlikujemo:
a) zatvoreni Program interne revizije – unaprijed pripremljen i
nepromjenjiv, strogo formaliziran
b) otvoreni Program interne revizije – tijekom revizije sadržajno se
dopunjuje
Minimalni elementi Programa interne revizije:
* Naslov
.....naziv i lokacija područja ispitivanja, razdoblje ispitivanja, ime revizora
* Početna izjava
.....opće upute, sažetak ciljeva i područja revizije
* Specifikacija revizijskih postupaka po ciljevima i područjima revizije
.....konkretni revizijski ciljevi, detaljan pregled revizijskih postupaka i
područja ispitivanja
.......................................................................................................................
___________________________________________________________
II. Kritičko ispitivanje poslovanja i prikupljanje revizijskih dokaza
(Faze procesa interne revizije )
- slijedi nakon planiranja pojedinačne revizije i izrade Programa revizije
- Revizor prikuplja, analizira, interpretira i dokumentira informacije
(dokazni testovi u provođenju Interne revizije), koje su podloga
revizijskim rezultatima.
- Tijekom revizije treba prikupiti dovoljnu količinu revizijskih dokaza
(izrada radne dokumentacije), što čini podlogu za pripremu i izradu izvješća revizora.
Revizor treba utvrditi:
* Kakav je formalni propisani sustav?
* Provode li se transakcije u skladu s propisanom politikom i uz
odobrenje managementa?
* Funkcionira li sustav ispravno, sukladno propisanom?
* Iskazuju li se transakcije na način koji omogućuje uvid u kretanje
imovine?
* Jesu li transakcije iskazane u skladu s općeprihvaćenim
računovodstvenim standardima?
* Je li sustav prikladan za provođenje zadovoljavajuće interne kontrole?
---Obavljanje interne revizije---
Pristup obavljanju Interne revizije:
Sustavni pristup – pojedine procese u organizaciji i poduzeću promatra kao sastavne dijelove cjeline, odnosno sustava, s ugrađenim kontrolnim mehanizmima (naglasak na preventivi).
Transakcijski pristup – usmjeren na identifikaciju pogrešnih transakcija (npr. odabir uzorka nekoliko transakcija i utvrđivanje njihovih ispravnosti, bez provjere i vrednovanja kontrola).
-----------------------------------------------------------------------------------------------
SUSTAVNI PRISTUP
Sustav :
- svrhovita cjelina (povezivanjem njezinih dijelova ostvaruje se smisao,
funkcija i cilj sustava)
- sastoji se od međusobno povezanih dijelova (na određeni način i s
određenim ciljem)
- veze i međuovisnost dijelova, odnosno cjelokupnost odnosa predstavlja
strukturu sustava
Osnovne komponente sustava:
ULAZ--------------OBRADA------------IZLAZ
I (PROCES) I
I I I
I____________KONTROLE_______ I
Sustavni pristup započinje od samog vrha piramide organizacije i
proteže se kroz cijelu organizaciju, po cijeloj njezinoj dubini.
Pokriva sve elemente organizacije: ulaz, proces, izlaz.
Sustavni pristup - Proces interne revizije:
Sustavan proces prikupljanja i ispitivanja dokaza o ekonomskim
događajima i aktivnostima, koji se ostvaruju odgovarajućim postupcima
planiranja, izvođenja i izvješćivanja o rezultatima ispitivanja.
Objekt ispitivanja internog revizora jest skup međusobno povezanih,
interaktivnih dijelova ili podsustava poduzeća koji predstavlja cjelovit
sustav.
Obilježja:
- Osim naknadnog otkrivanja pogrešaka, uključuje i budućnost
(preventivno djelovanje na sprječavanju pogrešaka i prijevara).
- Predstavlja skup unaprijed planiranih i povezanih aktivnosti od vrha
organizacije po cijeloj dubini organizacije, uključujući definiranje
strategije testiranja (snimanje sustava internih kontrola, provjere i ocjene
funkcioniranja internih kontrola).
- Uključuje definiranje tehnika i metoda interne revizije pojedinačno za
svaki predmet revizije, uključuje sustav radne dokumentacije
(dokazivanje provedbe pojedinih aktivnosti utvrđenih programom interne
revizije).
Rezultat sustavnog pristupa:
* konstruktivni prijedlozi poboljšanja sustava internih kontrola
* osiguranje prevencije budućih pogrešaka i prijevara
Sustavni pristup osim posljedica ispituje i uzroke.
-----------------------------------------------------------------------------------------------
TRANSAKCIJSKI PRISTUP
Transakcijski pristup – usmjeren na identifikaciju pogrešnih transakcija
(npr. odabir uzorka nekoliko transakcija i utvrđivanje njihovih ispravnosti,
bez provjere i vrednovanja kontrola)
Polazi od odabira uzorka nekoliko poslovnih transakcija i utvrđuje njihovu ispravnost.
Razlikujemo:
1) verifikacijski pristup (potvrđivanje stanja)
2) vouching pristup (testiranje: odabir i provjera)
Verifikacijski i vouching pristup su komplementarni pristupi (međusobno
se dopunjuju).
1) Verifikacijski pristup
Utvrđivanje usklađenosti stvarnog stanja s predočenim
...potvrđivanje salda novčanih sredstava od banke
...obavijesti dužnika ili vjerovnika (konfirmacija potraživanja i obveza)
...profesionalna procjena nekretnina i opreme
...fizička provjera koja uključuje fizičko brojanje materijalne imovine
Najčešće se koristi u internoj financijskoj reviziji
2) Vouching pristup (testiranje 'odabir i provjera')
Najčešće se koristi u reviziji poslovanja.
Metodom uzorka odabire se neki poslovni događaj (npr. nabava
dugotrajne imovine) i provodi testiranje cijelog procesa (od početka do
završetka transakcije), s ciljem utvrđivanja je li transakcija ispravno
odobrena i provedena.
Testiranje relativno malog broja transakcija od početka do kraja,
odabranih obično bez primjene metode statističkih uzoraka s ciljem
upoznavanja sustava.
___________________________________________________________
II. Kritičko ispitivanje i prikupljanje revizijskih dokaza
Metode i tehnike Interne revizije
* Bilješke
- opisivanje, jednostavno dokumentiranje činjenica o funkcioniranju
sustava
* Dijagrami tijeka
- grafički prikaz aktivnosti koje se odvijaju prilikom izvršenja nekog posla
* Upitnici o internoj kontroli
- popis pitanja za provjeru sustava Interne kontrole
* Intervju
- prikupljanje informacija pojedinačnim ispitivanjem sudionika procesa
.................................................................................................................................
* Bilješke:
Trebaju dati odgovore na pitanja:
- Koje su funkcije provedene i tko ih je proveo?
- Koji se dokumenti koriste?
- Odakle dokumenti potječu i kome su namijenjeni?
- Kojim su redoslijedom pohranjeni dokumenti?
- Koje se evidencije i gdje vode?
Koriste se kao dopuna ostalim metodama i tehnikama, najčešće dijagramima tijeka.
.................................................................................................................................
* Dijagrami tijeka:
Primjena u internoj reviziji:
- Sredstvo koje osigurava jednostavan i sažet pregled sustava i njegovih ključnih
elemenata.
- Sredstvo pomoću kojeg interni revizor može analizirati sustav i utvrditi njegove jake i
slabe strane.
- Tehnika za oblikovanje novog, učinkovitijeg i djelotvornijeg sustava.
- Vodič za revizora u fazi planiranja i obavljanja interne revizije.
Prikazuje strukturu sustava sa stajališta funkcija, dokumenata, postupaka i izvještaja.
.................................................................................................................................
* Upitnici o internoj kontroli:
Odgovor na pitanje: Koliko je dobar sustav kontrole?
Obuhvaćaju popis pitanja oblikovanih da ustanove postoje li poželjne kontrole.
Oblikovani su tako da postoji po jedan upitnik za svaki glavni transakcijski ciklus.
Način sastavljanja pitanja:
- pitanje formulirano tako da se odgovara s 'DA' ili 'NE' pri čemu 'NE' predstavlja
nedostatak (npr. Provjeravaju li se ulazni računi u odnosu na otpremnicu?).
- pitanje formulirano tako da se u sadržaju pitanja istaknu slabosti sustava, koje bi
kontrole trebale onemogućiti (npr. Može li se roba otpremiti neautoriziranom kupcu?).
.................................................................................................................................
* Intervju:
Provodi se u velikim i složenim organizacijama s brojnim posebnostima, koje je teško obuhvatiti upitnicima.
Potrebno je razvijati partnerski odnos s klijentom:
- identificirati zajedničke organizacijske ciljeve
- savjetovati se s klijentom, slušati njegovo mišljenje
- voditi otvoren razgovor s klijentom o ciljevima revizije
- klijenta informirati o temeljnim nalazima revizije, a njegovo sudjelovanje u reviziji navesti
u izvješću
- dati klijentu preliminarni nacrt izvješća i očekivati njegove prijedloge
.................................................................................................................................
* Testiranje i testovi u procesu interne revizije:
Postupak u prikupljanju, ispitivanju i procjenjivanju informacija, kojim Interni revizor potvrđuje ili ne potvrđuje svoje inicijalno mišljenje o sustavu internih kontrola u poduzeću.
Provodi se u nekoliko koraka:
- definiranje ciljeva testiranja
- provođenje testova
- interpretacija rezultata
- analiza utjecaja rezultata na revizijske ciljeve
- razmatranje moguće potrebe korekcije plana interne revizije
Faza prikupljanja dovoljne količine odgovarajućih revizijskih dokaza i njihovog kompletiranja u radnu dokumentaciju.
Temeljna pretpostavka pripreme i predočavanja izvješća internog revizora.
Potrebno je:
- prikupiti informacije i dokaze o svim činjenicama koje se odnose na cilj i djelokrug
interne revizije
- prikupljene informacije moraju biti: dovoljne, kompetentne, važne i korisne
- sve prikupljene informacije i provedene analize uključiti u radnu dokumentaciju
.................................................................................................................................
KLASIFIKACIJA REVIZIJSKIH TESTOVA
- Testovi upoznavanja ili snimanja sustava
* provode se u preliminarnoj fazi Interne revizije, upoznavanja poslovanja, i polazište
su oblikovanja ostalih testova.
- Testovi podudarnosti ili suglasja
* provjerava se i utvrđuje primjenjuju li se ugrađeni kontrolni mehanizmi u ispitivanom
području
- Dokazni testovi
* nastoji se utvrditi ostvaruju li se ciljevi interne kontrole
- Dvonamjenski testovi
..................................................................................................................................
Temeljne vrste dokaznih testova:
- Neovisni testovi poslovnih događaja
.....Revizor metodom uzoraka provjerava poslovne događaje koji utječu na smanjenje ili
povećanje salda na računima glavne knjige.
- Analitički postupci
.....Revizor izračunava rezultate i uspoređuje s grupacijom, prethodnim razdoblje ili
planom (horizontalna i vertikalna analiza).
- Testovi salda
.....Verifikacija salda koji čine konačno stanje u bilanci i računu dobiti i gubitka.
..................................................................................................................................
Ostali revizijski postupci:
* Inspekcija (pregledavanje, pregled, nadziranje, naknadna kontrola)
* Promatranje (praćenje procesa ili postupaka koji obavljaju drugi, npr. popis robe)
* Ispitivanje (identifikacija, selekcija, analiza, procjena, interpretacija i dokumentiranje
informacija)
* Izračunavanje
* Potvrđivanje (konfirmacija)
* Uspoređivanje
* Usmene konzultacije
* Analitički postupci (proučavanje i usporedba odnosa financijskih i nefinancijskih
podataka ...)
__________________________________________________________________________
ODABIR I UZIMANJE UZORAKA
Revizijski uzorak predstavlja način i sredstvo za provođenje revizije.
Prema načelu racionalnosti troškovi prikupljanja revizijskih dokaza moraju biti niži od korisnosti informacija koje se prikupljaju.
Odabire se reprezentativni broj transakcija (uzorak) koje posjeduju konzistentne karakteristike zajedničke s ukupnom populacijom (statistička masa), koja je predmet Interne revizije.
Analizom uzorka donosi se zaključak o obilježjima uzorka, iz čega se izvodi zaključak o cijelom skupu, odnosno populaciji.
Stupanj vjere u proces unutarnje kontrole određuje detaljnost i obuhvat Interne revizije.
Veličina uzorka ovisi o ocjeni internih kontrola i očekivanim problemima.
Razlikujemo:
- statistički uzorak – odabir po 'ključu' ili korištenjem statističkih ili matematičkih metoda
- nestatistički uzorak – uzorak temeljem profesionalne prosudbe revizora
Uobičajeno revizor kombinira nestatistički (nasumični) i statistički izbor uzorka.
REVIZIJSKI DOKAZI
Dokazni materijal su sve prikupljene činjenice i informacije o objektu i predmetu revizije, koje revizor prikupi i koristi pri ispitivanju usklađenosti poslovanja s unaprijed utvrđenim kriterijima za ocjenu njihove realnosti i objektivnosti.
Revizijski dokazi moraju imati odgovarajuća kvalitativna i kvantitativna obilježja, a prikupljaju se u svim fazama interne revizije.
Revizor mora prikupiti dovoljno odgovarajućih dokaza, pomoću odgovarajućih revizijskih postupaka, kako bi potvrdio ili potkrijepio revizijski nalaz i mišljenje.
Revizijski dokazi povezuju ciljeve i testove revizije s jedne strane, te nalaze i mišljenje revizije s druge strane.
Revizijski dokazi su podloga za donošenje zaključaka.
Na prosudbu o dovoljnoj količini revizijskih dokaza utječu:
* koncept značajnosti i rizik revizije
* ekonomski čimbenici
* veličina i obilježje statističke mase (populacije)
Obilježja kvalitete revizijskih dokaza:
* značajnost – relevantnost revizijskom cilju koji se testira
* izvor – vanjski dokazi su pouzdaniji nego unutarnji
* vrijeme prikupljanja – pouzdaniji su dokazi što su bliže datumu bilance
* objektivnost – pouzdaniji su dokazi koji se mogu rekonstruirati
REVIZIJSKI NALAZI
Revizijski nalazi predstavljaju relevantno iznošenje činjenica koje su interni revizori utvrdili na temelju dokaza, a tijekom procesa provođenja revizije (prikupljanja, ispitivanja i ocjene informacija, te testiranja).
U revizijskim nalazima potrebno je utvrditi uzroke odstupanja.
Značajni revizijski nalazi su oni nalazi koje je potrebno navesti u revizijskom izvješću i koji na najbolji način daju prikaz stanja i poslovanja revidiranog područja.
Revizijski dokazi – veza između predmeta i nalaza interne revizije:
PREDMET INT.REV. ----> DOKAZI INT.REV. ----> NALAZI INT.REV.
Revizijski nalazi – veza između revizijskih dokaza i izvješća interne revizije:
DOKAZI INT.REV. ----> NALAZI INT.REV. ----> IZVJEŠĆE INT.REV.
.................................................................................................................................
RADNA DOKUMENTACIJA
Radna dokumentacija internog revizora oblikuje se za pojedine procedure i pokriva cjelokupni postupak interne revizije.
Radna dokumentacija je dokaz o informacijama koje se ispituju, metodama i tehnikama koje su korištene.
Radna dokumentacija je potpora revizoru pri sastavljanju izvješća i oblikovanju mišljenja.
U radnoj dokumentaciji sadržani su dokazi, pomoću kojih se dokazuje da je revizija zaista obavljena i da je obavljena korektno.
Radna dokumentacija olakšava raspodjelu i koordinaciju revizijskog posla, te nadzor rada članova revizijskog tima.
Radna dokumentacija vlasništvo je revizora i predstavlja sredstvo komunikacije (govori tko, što, kada, kako, gdje i zašto je radio).
9 pravila (standarda) za sastavljanje radne dokumentacije:
1) svaki radni spis treba biti sastavljen tako da je vidljiv izvor informacija koje se ispituju i
svrha testiranja,
2) svaki radni spis mora biti jasno označen brojem ili sličnim usvojenim načinom
označavanja,
3) radni spisi trebaju biti na odgovarajući način organizirani i indeksirani,
4) kada se koristi tehnika intervjua, radni spis treba sadržavati datum i mjesto (odjel)
intervjuiranja, ime i naziv radnog mjesta sugovornika, te sažetak rezultata intervjuiranja,
5) u specifičnim područjima revizijskog ispitivanja potrebno je sastaviti bilješku o
zahtjevima za angažiranjem stručnjaka, izostanku korektivnih akcija managementa ili
složenijim rezultatima pojedinih testova,
6) sve testovima potvrđene slabosti, nedostatke, propuste i nesuglasja treba jasno
naznačiti u radnom spisu,
7) u radnim spisima treba istaknuti sve informacije koje se odnose na revizijski cilj,
8) sve korištene simbole u radnom spisu treba primjereno opisati,
9) svaki radni spis treba biti završen, ne smije sadržavati otvorene stavke ili neodgovorena
pitanja.
Organizacija radne dokumentacije:
a) Stalni (Trajni) registar (dosje) – informacije koje imaju važnost u prošlim događajima,
ali su važne i za revizorovo ispitivanje u budućnosti
(imaju trajnu vrijednost)
b) Tekući registar (dosje) – uključuje sve radne spise prikupljene tijekom procesa revizije
Međusobna povezanost radne dokumentacije ostvaruje se odgovarajućim oznakama (indeksi).
STALNI REGISTAR (trajni dosje)
Sadrži ključne politike, procedure, organigrame i dokumente.
Ustrojava se temeljem upitnika u postupku preliminarnog ispitivanja.
Omogućuje novom osoblju spoznaju o načinu funkcioniranja pojedinog odjela i poduzeća kao cjeline.
Jedna od važnih podloga budućim revizijama.
TEKUĆI REGISTAR (tekući dosje)
Fizički je (uobičajeno) odvojen od Stalnog registra.
Najčešće nema standardiziran oblik i sadržaj.
Sadrži:
- radne spise sastavljene tijekom provođenja pojedine revizije
- revizijsko izvješće
=================================================================
__________________________________________________________________________
III. Izvješćivanje o obavljenoj internoj reviziji
* RAZRADA OTKRIĆA
Razrada otkrića Interne revizije:
- Otkrića Interne revizije pokazuju stvarno stanje (ono što jest) u odnosu na očekivano
stanje (ono što bi trebalo biti).
- Svrha razrade otkrića - osigurati potporu svakog otkrića u činjenicama i jasno
prezentiranje otkrića managementu.
- Potrebno je nastojati kvantificirati otkrića Interne revizije.
Otkrića Interne revizije mogu biti:
a) Povoljna
b) Nepovoljna
a) Povoljna otkrića
.....zahtijevaju znatno manje razrade i objašnjenja
.....jednako su važna za rezultat revizije
.....revizor odlučuje o njihovom uključivanju u Izvješće
b) Nepovoljna otkrića
....osnova za preporuke
Tipovi otkrivenih nedostataka (nepovoljnih otkrića):
....Propusti (djelatnici rade na neodgovarajući način ili nepravovremeno)
....Slabosti procedura i sustava (ukazuju na neučinkovitost)
....Neodgovarajuće aktivnosti (slab ili nepostojeći nadzor)
....Neispravne aktivnosti (kao posljedica neznanja ili nepoštivanja procedura)
Radni dokument za razradu otkrića revizije
- Pomaže revizoru da ne pogriješi u prenaglom i brzopletom donošenju zaključaka.
- Opisuje prirodu problema, usmjerava na bitne elemente otkrića.
Odgovara na pitanja:
- Kakva je situacija (problem)?
- Kakva bi situacija trebala biti?
- Zašto postoji razlika?
- Koji su rezultati?
- Kakve su implikacije?
- Što je moguće učiniti da bi se situacija ispravila?
Procedure i prakse
Procedure – upute višeg managementa upućene operativnim managerima sa svrhom ostvarenja ciljeva.
Prakse – način obavljanja radnji.
Interni revizor utvrđuje:
- je li neka procedura dovoljna
- je li praksa odgovarajuća
Sedam koraka procesa razmišljanja o otkrićima:
1) Identifikacija problema.
2) Opis problema (Koliko je velik? Gdje? Kada? Koliko često?).
3) Navođenje mogućih uzroka. Objašnjava li uzrok situaciju djelomično ili potpuno?
4) Utvrđivanje mogućih pravaca djelovanja s ciljem uklanjanja problema.
5) Provedba 'što ako?!' vježbi. Što bi moglo krenuti loše glede predložene mjere?
6) Odabir najboljeg djelovanja.
7) Preporuka procedura ili kontrolnih mjera koje moraju osigurati provedbu najboljeg
djelovanja.
Kvantitativno mjerenje rezultata
- kvantificiranjem otkrića Interni revizor dobija na uvjerljivosti prema managementu,
- otvara put ka shvaćanju potrebe djelovanja,
- ne propovijeda, ne upire prstom na krivca i ne inzistira na djelovanju,
- ne gubi kredibilitet iznošenjem otkrića koja nisu zasnovana na činjenicama i nisu
obuhvatila sve aspekte.
Faze procesa izvješćivanja:
- Priprema nacrta revizorskog izvješća polazeći od definiranih revizorskih ciljeva;
- Pregled nacrta revizorskog izvješća od strane rukovoditelja područja koje se revidira, koji
mora primjedbe na nacrt revizorskog izvješća dati u određenom roku (održavanje
sastanaka i komunikacija između svih osoba uključenih u proces);
- Konačan sastanak radi usklađivanja stavova i postizanja sporazuma;
- Uvažavanje/unošenje primjedaba i stajališta rukovoditelja revidiranog područja u izvješće;
- Izrada konačnog revizorskog izvješća i sporazumnog plana aktivnosti;
- Izdavanje konačnog izvješća i njegova raspodjela;
- Praćenje izvršenja aktivnosti managementa.
SASTAVLJANJE IZVJEŠĆA
Izvješće Internog revizora:
- Proizvod procesa Interne revizije,
- Nositelj mišljenja, preporuka i savjeta Internog revizora o obavljenoj reviziji,
- Sredstvo komunikacije između revizora i zainteresiranih korisnika.
Revizor izražava mišljenje u obliku dijagnoze i prijedloga, pri čemu dijagnoza predstavlja sintetičan pregled nad revidiranom pojavom ili ocjenu stanja revidiranog postupka, a prijedlog se odnosi na mjere koje treba poduzeti management kako bi se eliminirali uočeni nedostaci i povećala efikasnost poslovanja.
KARAKTERISTIKE IZVJEŠĆA INTERNOG REVIZORA:
- Obuhvaća ocjenu cjeline (dijela) poslovanja s naglaskom na djelovanju sustava internih
kontrola.
- Sadrži prijedloge za otklanjanje slabosti i moguća poboljšanja.
- Omogućava praćenje realizacije preporuka za kvalitetnije poslovanje koje su sadržane u
izvješću internog revizora.
- Usmjereno je različitim razinama uprave, nadzornom odboru i ostalim internim
korisnicima.
- Javno se ne objavljuje.
- Manje je formalizirano od izvješća eksternog revizora i u pravilu sadrži poglavlja (uvod,
svrha, djelokrug, mišljenje, nalaz s preporukama za buduće poslovanje).
INTERNI REVIZORI
'Oči i uši menadžmenta',
'Produžena ruka menadžmenta'
Sastavljanje izvješća
I. Vrste izvješća Internog revizora
II. Ciljevi i korisnici izvješća interne revizije
III.Oblik i sadržaj izvješća interne revizije
IV. Pravila sastavljanja izvješća interne revizije
V. Standardi priopćavanja rezultata
..................................................................................................................................
I. Vrste izvješća Internog revizora:
- Konačno izvješće Internog revizora
- Godišnje izvješće interne revizije
- Kvartalno izvješće interne revizije
- Mjesečno izvješće interne revizije
- Izvješće o rezultatima preliminarnog ispitivanja
- Privremeno izvješće interne revizije
- Sažeta izvješća
- Izvješće o praćenju ostvarenih rezultata
- Izvješće o otkrivanju prijevara
- Usmena izvješća
- Izvješće o ocjeni rada internih revizora
..................................................................................................................................
II. Ciljevi i korisnici izvješća interne revizije
- Predložiti i poticati promjene
- Osigurati razumijevanje internih kontrola
- Osigurati akciju sukladno preporukama interne revizije
- Suočiti management s problemima
- Dokumentirati rezultate revizorovog rada
Korisnici izvješća interne revizije:
- Članovi organizacije koji mogu osigurati razmatranje sadržaja izvješća s dužnom
pažnjom:
......manageri organizacijskih jedinica koje se ispituju (u mogućnosti su inicirati
korektivnu akciju i osigurati njezino provođenje),
......operativna razina upravljanja,
......eksterni revizor i dr.
Managerima na višoj razini dostavlja se sažetak izvješća.
..................................................................................................................................
III.Oblik i sadržaj izvješća interne revizije
Sukladno potrebama managementa, prihvatljivo svim korisnicima.
Odgovoriti na pitanja: Tko su korisnici izvješća? Što trebaju ili žele znati?
Oblik izvješća:
- raspored odjeljaka mora biti logičan i pregledan i osigurati lako snalaženje,
- revizijski nalazi trebaju biti predočeni po važnosti ili segmentima revizije,
- revizijske nalaze treba predočiti na razumljiv način.
Sadržaj formalnog izvješća interne revizije:
* Sažetak - Jednostavni iskaz top-managementu, kratak i objektivan sažetak ukupnog
izvješća
* Uvod - Opće informacije o poduzeću, odjelu koje se ispituje,
Informacija je li revizija redovita ili inicirana od managementa,
Podaci potrebni za razumijevanje sadržaja,
Osvrt na prethodne revizije i značajna otkrića
* Svrha - Svrha ili cilj revizije navode se u posebnom odjeljku, dovoljno detaljno kako bi
čitatelj bio upoznat s prirodom projekta i što može očekivati
* Djelokrug - Obujam (opseg), odnosno granice ispitivanog područja i razdoblje ispitivanja
* Mišljenje - Revizorova ukupna prosudba aktivnosti koja je bila predmetom revizije,
može uključivati samo slabosti i nedostatke, ali može sadržavati i pozitivne
nalaze i mišljenja
* Nalazi - Otkrića koja predstavljaju sponu između ciljeva, obujma i mišljenja interne
revizije, podloga izražavanju mišljenja.
- Ukoliko nalazi zadovoljavaju unaprijed definirane kriterije u izvješću se navode
povoljna otkrića.
- Ako postoji razlika između očekivanih i stvarnih nalaza sadržaj otkrića bit će
znatno veći, a otkrića nepovoljna.
__________________________________________________________________________
..................................................................................................................................
IV. Pravila sastavljanja izvješća interne revizije
Točnost (objektivnost) – uvijek
Jasnoća (razumljivost) – mislite na čitatelja
Konciznost (sažetost) – izbjegavajte nepotrebnu rječitost
Vremenski okvir (pravodobnost) – aktualna izvješća privlače pozornost
Ton (konstruktivnost) – profesionalan i managerski
..................................................................................................................................
Točnost
- Točno glede činjenica, statističke obrade i definiranja problema.
- Revizijski nalazi, zaključci i preporuke ne smiju sadržavati predrasude.
- Svaka referenca, otkriće ili statistika mora biti zasnovana na specifičnim dokazima.
- Točnost također znači niti precijenjeno, niti podcijenjeno (izbjegavati riječi 'malo',
'nekoliko', 'mnogo').
- U izvješće treba uključivati brojeve i statističke pokazatelje s ciljem pomoći čitatelju
shvatiti značenje problema.
..................................................................................................................................
Jasnoća
- Objektivan i izravan, uredan i logičan način priopćavanja otkrića i zaključaka.
- Jasnoća zahtijeva potpuno vladanje revizijom.
- Priopćavanje zamisli korištenjem jezika i pojmova koje čitatelji razumiju.
- Jasno izražavanje veličine problema i poziv na djelovanje.
..................................................................................................................................
Konciznost
- Izvješće revizije mora biti onoliko dugo koliko je potrebno za ostvarenje njegovih ciljeva,
ništa dulje od toga.
- Potrebno je izbjegavati izražavanje misli dugim, mukotrpnim i rječitim rečenicama.
- Sažeta izvješća usmjerena su cilju i izbjegavanju nepotrebnih pojedinosti.
..................................................................................................................................
Vremenski okvir (pravodobnost)
- Pravodobna izvješća su ona koja su sastavljena i predočena bez kašnjenja, te
omogućuju poduzimanje pravodobne i učinkovite akcije.
- Revizor, tijekom svog rada, može distribuirati i radna izvješća u slučaju potrebe hitnog
djelovanja.
- Privremena izvješća, pismena ili usmena, priopćavaju osjećaj hitnosti i time poštuju
standarde unutrašnje revizije, ona su pravovremena.
.................................................................................................................................
Ton (konstruktivnost)
- Svojim sadržajem i stilom treba biti pomoć, podrška i poticaj organizaciji u pronalaženju
poboljšanja.
- Ton mora biti profesionalan, ne bi trebalo identificirati pojedince ili isticati pogreške.
- Naglasak treba biti na poboljšanjima i konstruktivnim prijedlozima rješavanju problema.
- Istim konstruktivnim tonom treba izvijestiti i o pozitivnim otkrićima.
.................................................................................................................................
.................................................................................................................................
..................................................................................................................................
..................................................................................................................................
..................................................................................................................................
V. Standardi priopćavanja rezultata
Sedam je osnovnih smjernica što se odnose na vrstu, sadržaj i svojstva izvješća: [1]
1) Nakon što je revizija provedena, treba se sastaviti potpisano pismeno izvješće. Mogu
se također sastavljati i privremena izvješća ili usmena koja se mogu priopćavati
formalno ili neformalno.
2) Prije izdavanja konačnog pismenog izvješća, revizor bi na odgovarajućoj razini
menadžmenta trebao razmotriti zaključke i preporuke.
3) Izvješća bi morala biti objektivna, jasna, koncizna, konstruktivna i pravovremena.
4) Izvješća bi trebala predstaviti svrhu, obujam i rezultate revizije. Ako je to povoljno,
ona bi trebala sadržavati i mišljenje revizora.
5) Izvješća mogu sadržavati preporuke za potencijalna poboljšanja i mogu ukazivati na
zadovoljavajući učinak i korektivne mjere.
6) Preporuke odjela ili funkcije koje se bile predmet revizije mogu biti uključene u izvješće.
7) Direktor unutrašnje kontrole bi trebao razmotriti i odobriti konačno izvješće revizije i
odlučiti kome ono mora biti dostavljeno.
[1] Alexander Hamilton Institute, Interna revizija – ključ financijskih i operativnih poboljšanja u poslovanju, prijevod s engleskog jezika, Zagreb, Potecon 1998.
xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx
xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx
V. Praćenje rezultata interne revizije
Odjel Interne revizije:
- nadzire neovisnost i objektivnost revizijskih izvještaja internih revizora,
- prati provođenje preporuka i korektivnih mjera,
- analizira postignute rezultate i posebno razmatra izvještaje koje menedžment nije
prihvatio ili po njima nije postupio.
Praćenje rezultata Interne revizije jest ispitivanje:
- Jesu li poduzete mjere i aktivnosti iz preporuka Interne revizije?
- Jesu li postignuti željeni rezultati?
- Je li management svjestan rizika nepoduzimanja korektivnih akcija?
Posljednja faza Interne revizije nekog poslovnog područja:
* Rukovoditelji organizacijskih jedinica ispitivanog poslovnog područja, nakon što su
primili Izvješće Interne revizije, u suradnji sa svojim kolegama, pripremaju pisani
Plan provođenja korektivnih mjera.
* Pisani plan korektivnih mjera dostavljaju rukovoditelju Interne revizije.
* Rukovoditelj Interne revizije Plan može prihvatiti ili vratiti na modifikaciju.
Plan provođenja korektivnih mjera
Plan provođenja korektivnih mjera za svaki utvrđeni nedostatak sadrži:
- planirane korektivne mjere
- osobe odgovorne za provedbu pojedine korektivne mjere
- procjena kada se mogu očekivati rezultati provedenih korektivnih mjera
Plan provođenja korektivnih mjera predstavlja:
- okvir za definiranje potrebnih resursa
- servis, pomoć i podrška ispitanicima u postizanju zajedničkih ciljeva
Svrha praćenja rezultata:
I Utvrditi jesu li ispravljene uočene nepravilnosti?
II. Utvrditi je li poduzetim mjerama otklonjena mogućnost ponovnog nastanka istih
nepravilnosti?
......Predložene mjere su poduzete i problem je riješen.
......Poduzete su predložene mjere, ali se njima nije riješio problem.
......poduzima mjere, ali nije razumio preporuku revizora.
......Management ne poduzima mjere.
Cilj praćenja rezultata:
* Pravodobno uočavanje zastoja ili devijacija i poduzimanje određenih aktivnosti i radnji.
* Poticaj planiranju i pokretanju novog ciklusa interne revizije nekog drugog poslovnog
područja.
* Potvrđivanje Interne revizije kao trajnog i kontinuiranog tijeka akcija usmjerenih ka
zajedničkom cilju.
- Voditelji revidiranog područja sastavljaju Izvješće o poduzetim mjerama.
- Izvješće predstavlja potvrdu o poduzetim mjerama.
- Procjenjuje se primjerenost i uspješnost poduzetih mjera.
- Prema tablici preporuka navodi se je li preporuka provedena u cijelosti, djelomično ili nije
provedena.
- Dokumentacija o praćenju rezultata provedene revizije predstavlja sastavni dio radne
dokumentacije projekta Interne revizije.
EKSTERNA REVIZIJA - versus - INTERNA REVIZIJA
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
- Reviziju financijskih izvještaja * Internu reviziju uglavnom provode osobe
provode eksterni revizori. zaposlene u poduzeću.
- Usmjerena ispitivanju financijskih * Ispitivanje i ocjena cjelokupnog poslovanja
izvještaja. poduzeća.
- Izražava mišljenje o realnosti i * Izražava mišljenje i preporuke o usklađenosti
objektivnosti financijskih izvještaja. s postavljenim kriterijima.
- Štiti interese vlasnika kapitala. * Desna ruka managementa.
- Osigurava vjerodostojne * Usmjerena ostvarenju postavljenih
informacije za potrebe upravljanja. ciljeva poslovanja.
- Ciljevi se isprepliću s ciljevima * Ciljevi se isprepliću s ciljevima
interne revizije. eksterne revizije.
- Značajan dio rada interne revizije * Dio rada eksterne revizije interna
iznimno je koristan eksternoj reviziji. revizija koristi u svom radu.
- U velikoj mjeri standardiziran proces * Uglavnom nema standardiziran
provođenja. proces provođenja.
- Obveza provođenja regulirana * Provodi se zbog kvalitetnijeg
zakonima. i uspješnijeg upravljanja.
- U radu uglavnom primjenjuje * U radu se služi sustavnim pristupom.
verifikacijski pristup.
Suradnja eksternog i internog revizora
Odgovornost za izražavanje mišljenja o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja snosi eksterni revizor.
Eksterni revizor odlučuje hoće li se i u kojoj mjeri koristiti rezultatima rada internog revizora.
Korištenjem rezultatima rada Interne revizije smanjuje se obujam aktivnosti eksternog revizora, ali se ne mijenja razina odgovornosti za izraženo mišljenje.
Nužna je koordinacija rada interne i eksterne revizije, što je regulirano standardima interne revizije.
Koordinacija rada interne i eksterne revizije usmjerena je postizanju primjerenog obuhvata revizije i izbjegavanju nepotrebnih ponavljanja aktivnosti i poslova.
INTERNA REVIZIJA - INTERNA KONTROLA
Interna kontrola i Interna revizija razlikuju se prema postupku djelovanja.
Interna kontrola preventivni (prethodni) je nadzor obavljanja procesa i otklanjanja grešaka.
Interna revizija naknadni je nadzor funkcioniranja sustava internih kontrola i ostvarenja poslovne izvrsnosti.
KONTROLING_________________________INTERNA REVIZIJA
- Okrenut je budućnosti. * Usmjerena na nastale poslovne događaje.
- Svakodnevno prisutan u poslovanju. * Korektivne je prirode.
- Usmjeravanje kroz koordinaciju * Usklađivanje s kriterijima.
i integraciju managerskih funkcija. * Provodi se prema standardima.
- Ispituje usklađenost ostvarenja s planovima.* Neovisna služba odgovorna
- Odgovoran izvršnom managementu. Upravi ili Revizorskom odboru.
- Izvješćuje dnevno, tjedno, mjesečno, * Izvješćuje povremeno, polugodišnje i
polugodišnje, godišnje. godišnje.
-
Post je objavljen 23.02.2011. u 18:22 sati.